Die gängigen Standards zu Rechnungslegung und Kostenrechnung sind nach wie vor auf produzierende Unternehmen ausgerichtet. Auf projektorientierte Dienstleister lassen sie sich nicht oder nur mit Mühe übertragen. Der folgende Beitrag beleuchtet daher Aspekte der Bilanz und der kurzfristigen Erfolgsrechnung aus der Perspektive von Dienstleistern. Dabei kommt der korrekten Abgrenzung von Projektumsätzen eine zentrale Rolle zu.
Das Winterthurer Sulzer-Areal macht den postindustriellen Strukturwandel in prototypischer Form sichtbar. Wo früher Dieselmotoren und ganze Lokomotiven hergestellt wurden, finden sich heute Architektur- und Ingenieurbüros, Software- und IT-Unternehmen, Grafik-Ateliers und PR-Agenturen. Die etablierten Standards der Rechnungslegung und Kostenrechnung haben diesen Schritt von einer Industrie- zu einer Dienstleistungsgesellschaft indes noch nicht nachvollzogen. Den Bedürfnissen von Dienstleistern, die im Kundenauftrag Projekte abwickeln, schenken sie wenig Beachtung.
So nennt beispielsweise Swiss GAAP FER 22 unter "typischen langfristigen Aufträgen" in erster Linie den "Maschinen- und Anlagenbau, Kraftwerkbau sowie die Einzelfertigung von Einheitsaufträgen (z.B. Flugzeuge, Lokomotiven, Siedlungsbauten)". Erst an zweiter Stelle hält der Standard fest, dass es langfristige Aufträge "auch" im Dienstleistungsbereich gebe. Mit anderen Worten: In den Swiss GAAP FER werden nach wie vor Lokomotiven gebaut, die Fahrplan-Software hat das Nachsehen. Der folgende Beitrag betrachtet daher Problemstellungen und Lösungsansätze zur Erstellung einer kurzfristigen Erfolgsrechnung bei projektorientierten Dienstleistern.
Die relevanten Kennzahlen zur Bilanz eines Dienstleistungsunternehmens unterscheiden sich wesentlich von den Eckwerten eines produzierenden Unternehmens. Die nationalen und internationalen Accounting-Standardsetter lassen die Aktivierung des eigentlichen Assets eines Dienstleisters, das Know-how seiner Mitarbeiter, nicht zu: Ein solches Unternehmen besitzt keine teuren Produktionsmittel, und das Anlagevermögen beinhaltet darum in vielen Fällen nur die IT-Infrastruktur. Die Aktiv-Seite der Bilanz besteht in solchen Fällen mehrheitlich aus liquiden Mitteln, Forderungen gegenüber Kunden sowie laufenden Projekten. Dieser Aspekt limitiert oder verteuert die Aufnahme von Fremdkapital, da Banken nicht ins Umlaufvermögen einer Unternehmung investieren. Dies führt zur Faustregel, dass Dienstleister vorwiegend mit Eigenkapital finanziert sein sollten.
Der Kapitalumschlag ist für Dienstleister in der Regel weniger relevant als für produzierende Unternehmen. Sie können sich daher beim Controlling auf die Wirtschaftlichkeit, d.h. auf die Margen aus der Erfolgsrechnung, konzentrieren. Die Bilanz ist dann vor allem unter dem Liquiditätsaspekt zu betrachten. Der Anteil von noch nicht fakturierten Arbeiten sollte so gering wie möglich gehalten werden, was eine zeitnahe Fakturierung bedingt. Bei Fixpreisen sind entsprechende Vorauszahlungspläne sinnvoll. Die Debitoren sollten konsequent gehandhabt werden. Dies wirkt einer überdurchschnittlichen Mittelbindung im Umlaufvermögen entgegen.
Erfolgsrechnung und Ermittlung der Projektumsätze
Bei der Erfolgsrechnung stehen den Erträgen aus Projekten als Aufwand zu mehr als 80 % die Löhne der Mitarbeiter (und die Kosten der Freelancer) gegenüber. Allerdings werden die laufenden Projekte meistens nicht periodengerecht (z.B. für Monatsabschlüsse) abgeschlossen. Daraus ergibt sich eine grosse Herausforderung an die Rechnungslegung: Sie muss laufende Projekte oder "angefangene Arbeiten" zu einem gegebenen Stichtag korrekt bewerten. Ein wirksames Controlling setzt also für einen Dienstleister, der im Projektgeschäft tätig ist, die korrekte Ermittlung der Projektumsätze voraus.
Von besonderer Bedeutung sind dabei Projektabgrenzungen, d. h. die Eingrenzung von Aufwand, Umsatz und Ertrag für bestimmte Perioden. Solche Projektabgrenzungen sind unter anderem notwendig,
- um die Ertragslage korrekt darstellen zu können (Prinzip der Periodenabgrenzung bei Monats-, Quartals- oder Jahresabschlüssen),
- um mögliche Projektrisiken frühzeitig zu erkennen,
- um potentielle Risiken frühzeitig in den Büchern zu erfassen (integrales Risikomanagement),
- um "korrekte" Projektmargen in laufenden Projekten zu ermitteln.
Für die periodenspezifische Ermittlung der Projektumsätze bieten sich nun im Prinzip zwei verschiedene Methoden an:
- Bei der Input-orientierten Methode wird der Fertigstellungsgrad anhand der Inputmenge berechnet, bei Projektdienstleistern meistens über die Stundenanzahl. Berechnet man das Verhältnis zwischen der Anzahl geleisteter Stunden und den insgesamt zu leistenden Stunden, so erhält man den Fertigstellungsgrad (Percentage of Completion, PoC).
- Bei der Output-orientierten Methode wird zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades das Verhältnis zwischen dem bereits geleisteten Output und dem zu liefernden Gesamt-Output berechnet. Dies ist z. B. aufgrund eines detaillierten Pflichtenhefts und einer Work Breakdown Structure (WBS) möglich.
Weil die Output-orientierte Methode eine unwirtschaftliche Leistungserbringung (d.h. Mehraufwendungen, Budget-Overruns etc.) nicht berücksichtigt, ist sie für die Rechnungslegung zu bevorzugen. In der Praxis setzt sich hingegen praktisch immer die Input-orientierte Methode durch, da sie einfacher umzusetzen ist und alle Projekte genau gleich behandelt werden können. Die zuständigen Projektverantwortlichen müssen bei dieser Methode "nur" den zeitlichen Restaufwand periodisch schätzen.
Gegen die Output-orientierte Methode führen die Projektverantwortlichen häufig ins Feld, dass sich der Fertigstellunggrad in dieser Form nicht einschätzen lasse. Dem ist entgegenzuhalten, dass für die Offerten-Stellung auch eine ähnliche Schätzung vorzunehmen war und die Unsicherheiten in einem laufenden Projekt eher ab- statt zunehmen sollten.
Die systematische Ermittlung von Projektabgrenzungen stellt also hohe Anforderungen an die Organisation, die Prozesse und die Systeme eines Unternehmens. In der Praxis empfiehlt sich daher die Verwendung eines integrierten Systems zur Enterprise-Resource-Planung (ERP), ohne dass sich diese Anforderungen kaum bewältigen lassen. Solche Software-Lösungen ermöglichen einfache Rest- oder Gesamtaufwandschätzungen aller Projekte oder Budgetpositionen und berücksichtigen dabei auch Teilprojekte oder Teile einer Work Breakdown Structure. Integrierte ERP-Systeme ermöglichen zudem eine einfache und zeitnahe Berechnung des bisherigen Aufwandes pro Mitarbeiter und Projekt, was für die Berechnung der Percentage of Completion zentral ist.
Ob Projekte in Dienstleistungsbetrieben Gewinn abwerfen oder Verluste verursachen, hängt oft davon ab, wie gut ein Projektleiter seine Projekte führt. Eine regelmässig durchzuführende Schätzung des Restaufwandes zwingt einen Projektleiter, sich (auch) mit den Fragen der Rentabilität auseinanderzusetzen. Zudem sollte darauf geachtet werden, dass die einzelnen Schätzwerte des Restaufwands und des Fertigstellungsgrads später noch zur Verfügung stehen und (z.B. grafisch) im Zeitablauf ausgewertet werden können. Das Controlling kann dadurch Projekte identifizieren, bei denen der Fertigstellungsgrad z. B. seit einigen Monaten konstant bei 90 % liegt oder bei denen die verbleibenden Arbeitsstunden rascher abnehmen als der verbleibende Aufwand. Die Schätzungen eines Projektleiters und die systematische Auswertung durch das Controlling können also wichtige Kennzahlen liefern, um Projekte bzw. deren Leitung zu beurteilen und zu steuern. So lassen sich Probleme frühzeitig erkennen und ihre Folgekosten reduzieren.
Neben diesen "Hard Facts" gilt es, kulturelle Aspekte zu berücksichtigen. Die frühzeitige und ehrliche Auseinandersetzung mit Problemen in Projekten und ihren finanziellen Folgen setzt eine offene Risikokultur voraus. Dabei ist die Interaktion zwischen Projektleiter und Controlling zentral. Der Projektleiter muss möglichen Budgetüberschüssen in einem frühen Stadium des Projekts ohne Angst ins Auge blicken und diese auch kommunizieren können. Erfolgreiches Controlling ist also auf einen konstruktiven und angstfreien Umgang mit Risiken angewiesen ? nur so lassen sich Risiken früh erkennen und korrigierende Massnahmen rechtzeitig einleiten. Solchen "Soft Facts" wird oftmals zu wenig Bedeutung beigemessen.
Neben organisatorischen bzw. technischen Massnahmen wie einem funktionierenden ERP-System ist also vor allem der "Faktor Mensch" für den Erfolg eines Unternehmens entscheidend. Daran hat sich seit der Blütezeit der Schweizer Maschinenindustrie wenig geändert, auch wenn die ehemaligen Fabrikhallen inzwischen von modernen Dienstleistungsunternehmen genutzt werden.
Herr Claudio Pietra, dipl. phys., Geschäftsführer Vertec Gruppe (www.vertec.com)
Herr Marco Pizzorusso, CFO Zühlke Gruppe (www.zuehlke.com)
